國稅發(fā)[2008]116號文件，在統(tǒng)一了之前林林總總不同規(guī)定的基礎上，對研發(fā)費用加計扣除的具體政策進行了系統(tǒng)而詳細的明確。此后，隨著經濟的發(fā)展、形勢的變化，以及國家稅收優(yōu)惠的范圍和力度不斷加大，財政部、國家稅務總局相繼對研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策進行了“擴圍”與規(guī)范，但在實務操作過程中，仍有不少企業(yè)甚至規(guī)模性的大企業(yè)存在理解不透徹、打“擦邊球”甚至“任性”處理等各種亂象，給企業(yè)帶來很大的稅務風險。

一、科研項目：立項內容說不清、道不明  

雖然研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策并非僅限于高新技術企業(yè)可以享受，但現實生活中該政策大多是與高新技術企業(yè)聯系在一起的。根據科技部、財政部、國家稅務總局“關于修訂印發(fā)《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》的通知”（國科發(fā)火〔2016〕195號）的規(guī)定，申報高新技術企業(yè)需提交的材料包含“科研項目立項證明”；稅總97號公告也要求“按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用”。因此，為申報研發(fā)費用加計扣除，企業(yè)必須先設定一個科研項目，然后以該項目為研發(fā)費用的歸集或分配對象。    

但有些企業(yè)并沒有真正實施科研項目的研發(fā)，或者沒有系統(tǒng)性的科研項目研發(fā)計劃，只是為了享受加計扣除政策而不得不“編造”研發(fā)項目。更有企業(yè)在以前年度已申報項目的基礎上，改頭換臉重新取個看似“高、大、上”的名稱，修修改改，一番“粘貼、復制”后，即作為新的科研項目咨詢備案，并以此作為研發(fā)費用歸集核算及享受加計扣除的依據，至于該項目的具體研究方向和內容，甚至項目編制者自己都說不清、道不明——反正研發(fā)項目*終成功與否也沒有任何強制性規(guī)定，反正只要不遲于企業(yè)所得稅年度匯算清繳時向稅務機關報送備案資料就可以了，有的是時間可以慢慢“編造”。         

 二、費用核算與歸集：似是而非，想當然    

對于研發(fā)費用的范圍和歸集，財稅〔2015〕119號文件已有明確的規(guī)定。但有些企業(yè)財務人員或根據自己的片面理解，或按照自己似是而非的“職業(yè)判斷”，或根據相關企業(yè)負責人的授意，無原則地將本不該計入研發(fā)費用的開支項目也計作研發(fā)費用，以加大加計扣除的基數。     

比如，企業(yè)在編制科研項目時，一則為了對外顯示對科研項目的重視程度，二則為了能“順利”將某些無關的費用“研發(fā)化”，通常都會將企業(yè)負責人設定為項目負責人——雖然該負責人可能根本就不屬于技術人員也不懂該科研項目，或者其根本就不可能花費太多時間用于該項目上。然后，將該企業(yè)負責人的工資薪酬、“五險一金”，以及其用于生產經營活動的差旅費、會議費等，以財稅119號文件規(guī)定的“直接從事研發(fā)活動人員”及“與研發(fā)活動直接相關”的名義，“名正言順”地享受加計扣除政策。     

再比如，財稅119號文件規(guī)定研發(fā)費用包含“外聘研發(fā)人員的勞務費用”。于是企業(yè)在與外聘人員簽訂勞務合同時，約定在“勞務費”之外，以實報實銷或定額補助等形式負擔了外聘人員的交通費、通訊費、生活補貼等其他開支，但只按“勞務費”的金額申報了代扣代繳的個人所得稅，卻又將其他開支一并作為“外聘研發(fā)人員的勞務費用”享受加計扣除政策。          

三、核算憑證：偷梁換柱，耍“聰明”      

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》*二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證。通常情況下，企業(yè)的費用開支均需按稅法規(guī)定取得合法有效的票據，才能作為會計人員的核算憑證；如果研發(fā)費用不能取得“發(fā)票”，自然是不能享受加計扣除政策的。     

于是，為了能夠“符合規(guī)定”，企業(yè)人員將一些日常經營管理發(fā)生的費用通過變更開支項目、編造開支事項等方法進行改頭換面，以能“擠”入研發(fā)費用中。如將繳納給行業(yè)協會或組織的年費、會員費等開具為“專家咨詢費”，將在休閑會所或生態(tài)農莊發(fā)生的業(yè)務招待費開具成“研討會議費”，將生產檢測用設備歸類為“用于研發(fā)活動的儀器、設備”，以便將其折舊計入研發(fā)費用，等等。          

四、可加計扣除費用范圍：渾水摸魚、連混帶蒙搞“擴圍”    

財稅119號文件規(guī)定：可計入研發(fā)費用享受加計扣除的“人工費用”為直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。顯然，“人工費用”的范圍不包括以下內容：企業(yè)為員工繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險；超過規(guī)定標準為員工繳納的“五險一金”；商業(yè)保險，包括企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費。     

同時，財稅119號文件規(guī)定，可享受加計扣除的“折舊費用”為用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。因而企業(yè)的房屋建筑物類固定資產、交通運輸類固定資產，即便是專屬于研發(fā)機構使用的，其折舊費用也不能計入享受加計扣除政策。     

但有些企業(yè)或明知故犯，或渾水摸魚，或自以為是，或不懂裝懂，或連混帶蒙，對研發(fā)費用的核算內容進行“自我”“擴圍”，加大加計扣除的研發(fā)費用基數。          

五、不征稅收入：相關費用與攤銷稅前扣除不配比     

獲得立項批準的科研項目，通常都能從各級政府部門拿到一定比例的財政性資金，作為項目的專項資助資金。如果該財政性資金符合“關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號）”規(guī)定的條件，即可作為不征稅收入。但根據稅總97號公告的規(guī)定，該作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除。     

而有些企業(yè)對于“不征稅收入”的政策執(zhí)行得相當及時和“到位”，但對其形成的費用或資產不得加計扣除或攤銷的規(guī)定，總想著能“神不知、鬼不覺”地扣除幾筆費用、攤銷幾件資產。特別是以前年度作為不征稅收入的財政性資金形成的資產，在本年或以后年度計提的折舊或攤銷，因“工作失誤”、因“人員變更”等各種原因，將其納入加計扣除范圍的作法，具有很強的隱蔽性，如果不建立臺賬管理并保證年度數據的延續(xù)性，則很難識別。     

而根據國家稅務總局“關于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》的公告（國家稅務總局公告2014年*63號）”的規(guī)定，如果企業(yè)放棄將取得的財政性資金作為不征稅收入處理的話，其用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產，是可以計算加計扣除或攤銷的。          

六、定制產品檢測調試：混淆概念，明知故犯作“創(chuàng)新”     

某企業(yè)的主營業(yè)務為生產、銷售已成熟定型的糧油食品加工設備，但各客戶會根據自身的場地條件、原料品種、生產規(guī)模、經濟承受能力等情況，對設備提出規(guī)格型號、外觀尺寸、工藝配置、技術設計、設備組合等方面的不同要求，由該企業(yè)為其定制設計、生產、安裝、檢測試驗，調試合格后交由客戶驗收。在這一過程中，該企業(yè)將發(fā)生的設計及檢測試驗相關的費用，比如人工費、圖書資料費、評審論證費、分析鑒定費等，也列入“研發(fā)費用”享受了加計扣除政策。     

財稅119號文件規(guī)定，下列活動不適用稅前加計扣除政策：1.企業(yè)產品（服務）的常規(guī)性升級；2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等；3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動；4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。     

因此，該企業(yè)以“設計”和“檢測試驗”為由，將成熟產品的相關定制費用視作“創(chuàng)新”支出，列入研發(fā)費用并享受加計扣除政策，只能給企業(yè)帶來涉稅風險。          

七、委托研發(fā)：欲蓋彌彰，轉換形式成“外協”     

對于企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用如何加計扣除的問題，財稅119號文件規(guī)定：按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；委托境外機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。     

因而，如果企業(yè)委托外部機構進行研發(fā)活動的，可憑從外部機構取得的合法有效憑證全額稅前扣除，但在計算加計扣除金額時，只能按發(fā)生額的80%作為計算基數。有些企業(yè)為了達到按全額作為加計扣除的計算基數，對本該屬于委托外部機構（多為企業(yè)）進行研發(fā)的業(yè)務，以“外協加工”或“定制采購”的形式與外部公司簽訂協議，然后以“研發(fā)活動直接消耗的材料”的名義，將“外協（或定制）產品”全額計入研發(fā)費用，即達到按實際發(fā)生額全額加計扣除的目的。     

而如果受托方為個人的，也只能按個人出具的合法有效憑證金額的80%為計算加計扣除的基數。但是有些企業(yè)很“聰明”地將委托個人的研發(fā)活動“轉換”為“外聘研發(fā)人員”支付勞務費的方式，從而將“勞務費”全額計入研發(fā)費用并加計扣除。     

八、中間產品特殊收入：裝聾作啞踩紅線，任性而為     

企業(yè)研發(fā)過程中，總會產生一些下腳料、殘次品或其他中間試制品，甚至會形成可直接對外銷售或作為公司量產產品組成部分的“中間產品”。對于這些下腳料、殘次品或“中間產品”如何進行處理，稅總97號公告做出了原則性規(guī)定：企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時，應扣減已按《通知》規(guī)定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算；企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。     

于是，有些企業(yè)對研發(fā)過程中產生的下腳料、殘次品或其他中間試制品，辦理入庫手續(xù)后作為存貨管理，直到研發(fā)活動結束后才對外銷售產生收入，因不是在研發(fā)項目“當期”取得的“特殊收入”，因而無需遵守稅總97號公告的規(guī)定，從計算加計扣除的研發(fā)費用中扣減出來。更有企業(yè)直接無視稅總97號公告的規(guī)定，將在研發(fā)活動中形成產品實現的收入視作企業(yè)日常活動之外的利得，也不配比結轉成本。對將“中間產品”作為組成部分形成的產品，直接忽略“中間產品”的成本，也不將對應的材料費用扣減相應的研發(fā)支出，導致可加計扣除的研發(fā)費用虛高。          

九、中介機構：低價競爭，“勇”當風險“接盤俠”     

根據現行規(guī)定，企業(yè)申報高新技術企業(yè)需提交的申請材料中，包含有經具有資質并符合相關條件的中介機構出具的“企業(yè)近三個會計年度（實際年限不足三年的按實際經營年限，下同）研究開發(fā)費用、近一個會計年度高新技術產品（服務）收入專項審計或鑒證報告”。     

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，或為了提高其“含金量”與可信度，或為了掩蓋不足為外人道的問題而轉嫁風險，通常都會聘請專業(yè)中介機構出具研發(fā)費用加計扣除的專項審計或鑒證報告，作為企業(yè)所得稅匯算清繳報告文件的組成部分。在現行涉稅鑒證為非法定業(yè)務且市場競爭激烈的情況下，有些中介機構除通過競相壓價等手段“搶地盤”之外，還一味迎合企業(yè)需求，喪失了獨立、客觀和公正，放棄了職業(yè)道德與操守，幾乎全盤接受企業(yè)賬面記錄，甚至協助企業(yè)弄虛作假，“短、平、快”地一手收錢一手“出”報告，“爭”當企業(yè)風險“接盤俠”。          

十、資本化支出：分期攤銷，加計扣除傳歧義     

按照企業(yè)所得稅法實施條例及財稅119號文件的規(guī)定，企業(yè)科研活動實際發(fā)生的費用，沒有達到資本化條件的，在本年度企業(yè)所得稅前一次性加計扣除50%；達到資本化條件的，在資產的使用期限內，分期于企業(yè)所得稅前加計扣除50%。     

這種做法在道理上說得通，也看得明，但費用化研發(fā)費用的加計扣除在當期就能使企業(yè)獲得稅負降低的優(yōu)惠，相當于政府提供了一筆無利率、無風險的貸款，可*大地提高企業(yè)開展研發(fā)活動的積*性；而資本化研發(fā)支出的加計扣除則需在一個較長的期間內攤銷，企業(yè)實現稅負降低的“獲得感”明顯不如前者。因而，很多企業(yè)總是想方設法找出各種理由實現研發(fā)支出費用化，以達到充分享受稅收優(yōu)惠政策、合理利用資金時間價值、盡量減輕營運資金壓力的目的。而其動機就是上述規(guī)定傳遞出的歧義：國家鼓勵研發(fā)支出全部費用化處理——但這顯然不符合研發(fā)支出加計扣除稅收優(yōu)惠政策的設立初衷。     

相較于現實經濟生活的復雜性與多變性，法律、法規(guī)或規(guī)章制度總會存在一定的滯后性，而這又會成為“有心人”的“活動空間”。作為負責任的、一定程度上可代表行業(yè)形象的大企業(yè)，可在法律法規(guī)的框架下合理避稅，但萬不可抱僥幸心理打“擦邊球”、踩“紅線”，結果只能給企業(yè)帶來巨大的風險隱患。

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