2008年，我國頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令*63號）明確企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。同年，下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號），對研發(fā)費加計扣除的對象范圍等進行了規(guī)范。

2015年，為進一步加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動和規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策執(zhí)行，下發(fā)了《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱《通知》），國家稅務總局發(fā)布了《關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年*97號，以下簡稱《公告》)，對研發(fā)費加計扣除的政策進行了總體擴圍、引入負面清單的重大調(diào)整。

由于政策調(diào)整變化比較大，容易使企業(yè)錯失或者錯用稅收優(yōu)惠政策。因此，本文通過對研發(fā)費加計扣除政策的幾個關鍵點的基本判斷和操作要點的梳理，引用實例分析，提醒企業(yè)充分利用和規(guī)范使用稅收優(yōu)惠政策。

一、是否屬于可以享受對象的基本判斷

作為一個企業(yè)首先要搞清楚自己是否屬于可以享受研發(fā)費加計扣除對象。如果明確屬于不可以享受的對象，就沒有必要再做復雜的無用的事情了。

根據(jù)《公告》規(guī)定，研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，同時對行業(yè)進行了限制。因此，企業(yè)首先要判斷自己的企業(yè)類型是否符合條件。

1、居民企業(yè)的判斷

首先需要明確判定是否屬于居民企業(yè)，如果不是居民企業(yè)就不能享受研發(fā)費加計扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令*63號）規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

2、企業(yè)行業(yè)的判斷

新政規(guī)定，六大行業(yè)不適用稅前加計扣除政策：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務服務業(yè)；娛樂業(yè)。行業(yè)判斷以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754 -2011）》為準。六大行業(yè)企業(yè)是指以列舉行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法*六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

所得稅法*六條規(guī)定的收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。不征稅收入包括：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入。

例1：A卷煙廠2016年度主營卷煙業(yè)務取得銷售收入15000萬元，兼營生產(chǎn)五金產(chǎn)品取得銷售收入5000萬元，取得投資收益1000萬元。全年用于五金產(chǎn)品研發(fā)發(fā)生的費用支出500萬元。則該卷煙廠卷煙主營收入占比15000÷（15000＋5000）×100%＝75%，不得享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策。

3、企業(yè)財務核算的判斷

只有會計核算健全的企業(yè)才可以根據(jù)規(guī)定條件享受，并進一步明確必須是實行查帳征收的企業(yè)，以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項優(yōu)惠政策。

因此，對于企業(yè)所得稅核定征收的企業(yè)來說，如果想要享受優(yōu)惠政策，必須要建立健全會計核算，并且企業(yè)所得稅實行查帳征收。

二、研發(fā)活動的判斷和費用歸集的規(guī)范

1、研發(fā)活動的限制和判斷

研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。《公告》對研發(fā)活動實行負面清單管理，明確七種活動不適用稅前加計扣除政策：企業(yè)產(chǎn)品（服務）的常規(guī)性升級；對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；社會科學、藝術或人文學方面的研究。

對于這七種限制性研發(fā)活動，有一些是比較明確的，但有一些是比較模糊的，很容易與稅務機關發(fā)生爭議的，這就需要企業(yè)做好將研發(fā)項目能夠證明不屬于負面清單所列活動的依據(jù)。這樣的證明需要從項目的開始就進行籌劃，絕不能事中或者事后找證據(jù)進行補充。否則，一則證據(jù)原始材料容易丟失，二則容易造成事后補證的證據(jù)鏈不完整，難以形成有效證明。因此，對于企業(yè)自行決定的研發(fā)活動，應該做到：

（1）成立研發(fā)部。要有明確的研發(fā)機構(gòu)（可以不單設）和人員編制，制定研發(fā)的有關管理制度。如果沒有研發(fā)部門，就很容易給人的感覺是沒有研發(fā)能力的，遇到檢查自然就會從嚴。

（2）有年度研發(fā)計劃。*好提出具體的研發(fā)項目或者方向。

（3）立項申請。要注意立項名稱，應該根據(jù)事實遠離負面清單中的字眼。比如說：“對**流水線的技術改造”、“增加**產(chǎn)品強度的研發(fā)”等立項名稱的項目很容易被判斷為負面清單項目。要明確研發(fā)專業(yè)人員名單，特別是兼職人員需要說明。

（4）立項批準。通過企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會就研發(fā)項目可行性研究報告論證和立項批準的決議文件或者會議紀要。

（5）研發(fā)結(jié)果的報告材料。對研發(fā)成果的成功報告或者研發(fā)失敗的結(jié)論報告及終止研發(fā)的說明材料或者會議紀要。

企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用，也可以進行稅前加計扣除。創(chuàng)意設計活動很大程度上有非物理化形態(tài)的特殊性，更需要有相關的材料來證明其真實性。

2、研發(fā)費用歸集要規(guī)范

企業(yè)要對研發(fā)支出按照國家財務會計制度要求進行會計處理，并按研發(fā)項目設置輔助賬，分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

《公告》對自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表等式樣進行了統(tǒng)一規(guī)范，企業(yè)應該按照樣式進行設置，避免不必要的麻煩。

企業(yè)如果沒有按照規(guī)定設置并記錄輔助帳，將不得享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

例2：2014年度，S科技公司立項并開展研發(fā)活動項目22個，研發(fā)費用900多萬元，但該企業(yè)在財務處理上僅僅在材料零用環(huán)節(jié)注明研發(fā)活動使用領料，后續(xù)未作任何的核算，更沒有專帳核算，因此在納稅評估中被稅務機關全額剔除。當時的依據(jù)是沒有建立專帳、沒有準確匯集研發(fā)費用。同樣的情況如果發(fā)生在2016年度，該企業(yè)同樣會因為沒有設置輔助帳而不得享受研發(fā)費加計扣除。

三、厘清加計扣除政策的幾個關鍵點

1、申報、備案和備查

（1）準確把握好享受的申報時限

根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局公告2015年*76號）附件三《匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)已備案優(yōu)惠事項清單》規(guī)定，研發(fā)費加計扣除只能在匯繳時享受，在年度中間所得稅預繳時不得享受。

企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限*長為3年，以前不再追溯。

例3：2017年5月份，A公司新任財務主管發(fā)現(xiàn)發(fā)生在2015年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。2018年6月份，B公司財務人員發(fā)現(xiàn)發(fā)生在2016年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。2020年3月份，C公司財務人員發(fā)現(xiàn)發(fā)生在2016年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。這三家公司是否可以追溯享受呢？A公司未申報享受的活動發(fā)生在2016年1月1日之前，不再追溯。B公司未申報享受的活動發(fā)生追溯期限之內(nèi)，可以追溯享受并履行備案手續(xù)。C公司未申報享受的活動發(fā)生追溯期限之前，不再追溯。

（2）準確履行好備案手續(xù)

研發(fā)費用加計扣除實行備案管理。企業(yè)應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，按《公告》、《通知》和《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年*76號）的規(guī)定向稅務機關報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件等備案資料完成備案手續(xù)。

企業(yè)已經(jīng)自行享受稅收優(yōu)惠政策，但在匯繳期間未按照規(guī)定備案的，應在發(fā)現(xiàn)后及時補辦備案手續(xù)，并提交相關的留存?zhèn)洳橘Y料。稅務機關發(fā)現(xiàn)后，應當責令企業(yè)限期備案，并提交相關的留存?zhèn)洳橘Y料。對于逾期補辦備案手續(xù)并經(jīng)審核符合條件的，對未及時備案行為應當按照稅收征管法有關未按規(guī)定報送相關資料處罰。

例4：2017年7月份，稅務機關在企業(yè)所得稅后續(xù)審核中發(fā)現(xiàn)甲公司在2016年度匯算清繳中自行申報發(fā)生研發(fā)費用100萬元，并加計扣除50萬元，但沒有履行備案手續(xù)。稅務機關責令甲公司補辦相關手續(xù)，并經(jīng)審核符合研發(fā)費加計扣除條件，遂對其已經(jīng)申報的加計扣除不作調(diào)整，但根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》*六十二條規(guī)定，對甲公司處予1000元的罰款。

（3）準確留存好備查資料

企業(yè)在申報享受優(yōu)惠政策的同時，將規(guī)定的八類資料收集完整，留存?zhèn)洳椤洳橘Y料是企業(yè)證明符合稅法規(guī)定優(yōu)惠條件、標準的重要依據(jù)，企業(yè)一定要妥善保管，以免在稅務機關核查時因為無法提供備查資料而被取消享受資格，并受到處罰。由于備查資料的保存期限為享受優(yōu)惠事項后10年，建議企業(yè)對備查資料實行檔案化管理，防止因會計流動而散失，造成不必要的損失。

2、準確界定研發(fā)人員

研發(fā)人員分為研究人員、技術人員和輔助人員三類。研究開發(fā)人員的聘用形式，既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘（包括勞務派遣）等形式。外聘研發(fā)人員包括與本企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究開發(fā)人員、技術人員、輔助人員（不包括為研發(fā)活動從事后勤服務的人員）。

企業(yè)一定要注意：（1）研發(fā)人員必須是直接從事研發(fā)活動的。其體現(xiàn)形式就是研發(fā)項目費用中有研發(fā)人員的工資，否則就難以說明是直接從事的。（2）沒有直接實質(zhì)性參與研發(fā)的行政管理人員、財務人員和后勤人員不要列入研發(fā)費加計扣除范圍，否則容易被引起警覺。

例5：2014年度所得稅匯算清繳中，甲公司申報發(fā)生研發(fā)費用158萬元，加計扣除79萬元。2015年8月份，稅務人員對甲公司進行納稅評估，在研發(fā)人員名單和研發(fā)費用歸集中發(fā)現(xiàn)有財務經(jīng)理（有高級會計職稱）、主辦會計（有中級會計職稱）、汽車駕駛員（有高級技工證書），遂對整個研發(fā)項目的真實性產(chǎn)生懷疑，后經(jīng)詳細核查，證實僅僅是常規(guī)性的流水線改造，對申報加計扣除的79萬元進行調(diào)整，補繳企業(yè)所得稅19.75萬元，并按規(guī)定進行了處罰。

3、加速折舊可以享受加計扣除

用于研發(fā)活動的儀器、設備符合加速折舊的條件，并且財務上按照加速折舊進行會計處理、不超過按稅法規(guī)定計算的金額的，加速折舊部分可以享受優(yōu)惠政策。因此，用于研發(fā)活動的設備采用加速折舊是合算的，可以實質(zhì)性少繳企業(yè)所得稅。

例6：B生物制藥公司2016年2月購入一臺測試儀，專門用于研發(fā)活動中的測試使用，單價10萬元，符合加速折舊條件，財務上按一次性進入成本費用會計處理。企業(yè)所得稅申報時這臺測試儀一次性稅前扣除。假設其他條件均符合規(guī)定，則這臺測試儀可以享受加計扣除5萬元。

4、正確劃分混用費用

從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

企業(yè)在實際中要有比較詳盡的原始記錄來證明混用費用分配的真實性和合理性，并將費用分配說明（包括工作使用情況記錄）進行留存?zhèn)洳?。因此，企業(yè)需要建立相應的用工、用時記錄制度，財務需要對研發(fā)過程進行監(jiān)督和掌握，特別是對混用費用要有原始的分配記錄（如人員的工時出勤記錄、設備研發(fā)活動時間記錄等）。

例7：Q企業(yè)2016年2月份開始進行某項目的研發(fā)（假設符合加計扣除條件），主管生產(chǎn)技術的副總經(jīng)理參與項目研發(fā)。3月份，該副總經(jīng)理有20天在項目部直接參與研發(fā)活動，有10天在生產(chǎn)部門進行日常管理（均有出勤記錄）。當月該副總經(jīng)理的工資薪酬為9000元，財務上根據(jù)工作天數(shù)進行分配，將6000元計入研發(fā)費用、將3000元計入生產(chǎn)經(jīng)營費用，則企業(yè)在所得稅匯算清繳時可以加計扣除3000元。

5、研發(fā)特殊收入要扣減研發(fā)費用

企業(yè)在研發(fā)過程中必然會產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等物料，在出售或者處置時會取得特殊收入。當前期投入的原輔材料等已經(jīng)歸集進入研發(fā)費用的，取得的特殊收入需要扣減相應的研發(fā)費用。一般情況下，企業(yè)都存在這樣的特殊收入，要注意扣減。對于研發(fā)失敗的活動尤其要注意對特殊收入的扣減，一般是稅務審核時比較關注的。

企業(yè)對外銷售研發(fā)活動中直接形成的產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品，研發(fā)費用中相對應的材料費用不得加計扣除。

研發(fā)成功后，企業(yè)應該及時形成成果報告，完成研發(fā)活動，停止研發(fā)費用的歸集。有些企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品成功并批量生產(chǎn)后，依然作為研發(fā)活動進行延續(xù)，這是有稅務風險的。

例8：2016年，G傳動設備公司（高新技術企業(yè)）研發(fā)創(chuàng)新型傳動設備A，研發(fā)活動從2月份開始，到7月底結(jié)束，8月份開始正式批量生產(chǎn)。研發(fā)過程中均按時按規(guī)定將料、工、費等歸集進入研發(fā)費用。研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料和殘次品集中堆放，研制成功的產(chǎn)品所耗用的材料能夠核算清楚。8月份對研發(fā)活動進行全面清理，出售下腳料和殘次品取得收入10萬元，銷售研制成功的設備A取得收入100萬元，設備A耗用材料55萬元。8月份，在研發(fā)費歸集中，因出售下腳料和殘次品扣減研發(fā)費用10萬元，因銷售設備A扣減研發(fā)費用55萬元。

6、取得政府補助資金的處理

企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除?！豆妗饭嫉摹堆邪l(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表》中，取消了原國稅發(fā)〔2008〕116號的歸集表中的“從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款”的扣減項。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定，作為不征稅收入處理的財政性資金需要同時符合三個條件：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

因此，企業(yè)對取得的政府補助資金用于研發(fā)活動，單純從企業(yè)所得稅的角度來看，不作為不征稅收入處理比較劃算，可以享受研發(fā)費加計扣除，取得實質(zhì)性稅額優(yōu)惠。而從作為不征稅收入處理的條件來看，對政府補助資金按征稅收入處理更容易和方便。

例8：2014年度，某電子科技公司進行了研發(fā)活動，符合加計扣除的條件，共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，取得了當?shù)卣聯(lián)艿膶ρ邪l(fā)活動實施補助的科技資金20萬元。企業(yè)在當年度研發(fā)費加計扣除申報中根據(jù)歸集表格式進行了扣減，申報加計扣除（100－20）×50%＝40（萬元）。同樣的情況如果發(fā)生在2016年度，企業(yè)可以將獲得的政府補助資金作征稅收入處理，就不需要對研發(fā)費用進行扣減，當年度企業(yè)可以享受研發(fā)費加計扣除100×50%＝50（萬元）。