自2016年度起，研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策、管理及申報適用新政策和新要求。繼上期對研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策解讀的基礎上，本文主要舉例解析“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點、“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表和相關申報表的填報要點。

「案例資料」

甲公司的主營業(yè)務不屬于《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定的負面清單內行業(yè)，2016年度有三個研發(fā)項目：A項目的研發(fā)形式是自主研發(fā)，當年5月立項，尚處于研究階段；B項目的研發(fā)形式是委托研發(fā)，當年3月立項，3～8月為研究階段，9月進入開發(fā)階段且滿足資本化條件，但至年底未完成開發(fā)，*二年將繼續(xù)開發(fā)，甲公司與受托方沒有關聯關系；C項目的研發(fā)形式也是委托研發(fā)，上年立項，上年末“研發(fā)支出—C項目—資本化支出”余額為30萬元，本年10月完成開發(fā)并申請專利自用，企業(yè)確定按10年攤銷，甲公司與受托方之間存在關聯關系，受托方向甲公司提供了研發(fā)項目費用支出明細情況。三個研發(fā)項目的“研發(fā)支出”會計科目記錄的余額和發(fā)生額情況見下方表。

一、“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點

“研發(fā)支出”輔助賬（以下簡稱“輔助賬”）是可加計扣除研發(fā)費用歸集的基礎。輔助賬按照研發(fā)形式的不同分為四種，其中，自主、合作、集中研發(fā)的樣式和內容完全相同。委托研發(fā)除增加兩個基本信息選項“是否委托境外選項”和“委托方與受托方是否存在關聯關系選項”、一個費用明細項目“七、委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用”（以下簡稱“*七類費用”）外，其樣式和內容也與自主、合作、集中研發(fā)基本相同。輔助賬的表頭為基本信息。“行”主要登記各費用明細項目的期初、期末余額和本年度的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額。“列”展現了費用明細項目的名稱，“列”可擴展，但不可合并。費用明細可以逐日逐筆登記，也可定期匯總登記；可以按照相關憑證直接登記，也可根據相關分配表匯總登記。

在委托研發(fā)形式下，企業(yè)要根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年*42號）*二條的規(guī)定，判斷與受托方之間是否存在關聯關系。存在關聯關系的，企業(yè)應當按照受托方提供的研發(fā)項目費用支出明細情況，將委托研發(fā)費用分別登記在委托研發(fā)輔助賬一至六類對應的費用明細項目中；不存在關聯關系的，應當按照相關憑證將委托研發(fā)費用登記在委托研發(fā)輔助賬*七類費用中。

「案例解析1」輔助賬的登記。

（一）A項目。A項目研發(fā)支出的會計借方、貸方發(fā)生額均為622200元，應將表中的費用項目，對應A項目自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費用明細項目進行登記，并進行如下調整：

1.研發(fā)部門的房屋折舊費125000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)活動直接消耗的材料費用應扣減A項目銷售研究過程中形成的下腳料取得的收入2200元。

3.使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的用于研發(fā)活動的儀器，其折舊27000元不得稅前扣除，也不得計入可加計扣除研發(fā)費用。

4.上年購置的用于研發(fā)活動的設備，本年會計折舊為60000元（360000÷48×8）；本年稅法加速折舊為40000元（360000÷72×8）。會計折舊超過稅法加速折舊的金額20000元，既要調增所得，也不得計入本年度可加計扣除研發(fā)費用。

因此，A項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方和貸方發(fā)生額均為448000元（622200-125000-2200-27000-20000）。

（二）B項目。B項目“研發(fā)支出”應設置兩個輔助賬，分別歸集費用化支出和資本化支出。

1.就費用化支出來說，B項目“研發(fā)支出”年內結轉“管理費用”的會計金額為280000元，應對應B項目的委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬（選項為費用化）的*七類費用項目進行登記，并對在研究階段委托境內個人的研發(fā)費用10000元調整可加計扣除研發(fā)費用（未取得合法有效憑證）。因此，B項目登記費用化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用借方和貸方發(fā)生額均為270000元（280000-10000）。

2.就資本化支出而言，B項目本年登記資本化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方發(fā)生額為100000元（380000-280000）。因為至年底未完成開發(fā)，所以沒有貸方發(fā)生額的登記。

（三）C項目。C項目研發(fā)支出期初余額300000元，會計上的借方發(fā)生額740000元、貸方發(fā)生額1040000元，應將表中的費用項目，對應C項目委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費用明細項目進行登記。登記輔助賬時：

1.受托方的房屋折舊費95000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)直接形成產品對外銷售取得收入50000元，其對應的研發(fā)費用中的材料費用為10000元，應扣減研發(fā)活動直接消耗的材料費用。

因此，C項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方發(fā)生額為635000元（740000-95000-10000）、貸方發(fā)生額為935000元（1040000-95000-10000）。

（表）注：

1.A項目用于研發(fā)活動的儀器是使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的。A項目用于研發(fā)活動的設備于上年購置，原值36萬元，會計采用直線法折舊，折舊年限為4年；稅法*低折舊年限為10年，符合加速折舊條件，企業(yè)縮短折舊年限為6年。折舊時不考慮凈殘值。

2.B項目的委托研發(fā)費用為受托方歸集的委托研發(fā)費用總額。包含費用化支出和資本化支出。其中，在研究階段，委托境內個人的研發(fā)費用10000元未取得發(fā)票等合法有效憑證，委托境外機構進行研究發(fā)生費用20萬元。10萬元為滿足資本化條件但尚未結轉無形資產的研發(fā)支出。

3.假設C項目研發(fā)支出的期初余額包括工資薪金、材料費用、一般測試手段購置費各10萬元。

4.已作銷售收入處理未調整上述費用的事項：A項目銷售研究過程中形成的下腳料取得收入200元；C項目研發(fā)直接形成產品對外銷售取得收入50000元，其對應的研發(fā)費用中的材料費用為10000元。

5.A、B項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內結轉“管理費用”的金額，C項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內結轉“無形資產—專利權C”的金額。除委托方與受托方不存在關聯關系的委托研發(fā)外，企業(yè)在登記“研發(fā)支出”輔助賬時，“研發(fā)支出”結轉“管理費用”和“無形資產”的金額也應當將費用明細化，否則“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表就不可能填報費用明細情況。

“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡稱“匯總表”）直接關系到可加計扣除研發(fā)費用計算基數的確定。首先，要匯總填報企業(yè)在一個納稅年度內所有輔助賬中費用明細項目的登記信息，包括期初、期末余額和本年度的借方、貸方發(fā)生額的匯總。其次，要填報年度內“研發(fā)支出”結轉貸方發(fā)生額的所有研發(fā)項目的基本信息及對應的費用明細項目的金額。再次，填報“當期費用化支出可加計扣除總額”（以下簡稱“費用化加計扣除總額”）和計算“當期資本化可加計扣除的研發(fā)費用率”（以下簡稱“資本化加計扣除率”）。填報這兩個項目時要注意：一是其他相關費用總額不得超過可加計扣除/攤銷研發(fā)費用總額的10%，其實際發(fā)生數超過限額的部分，不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費用。二是企業(yè)委托境外機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費用。三是對企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費用，即20%部分不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費用。上述三個方面不得計入可加計扣除攤銷研發(fā)費用的金額，以下統稱剔除金額。*后，匯總表要作為年度財務會計報告附注之一，在報送《年度財務會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務機關。

需要特別注意的是：費用化加計扣除總額只匯總所有研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“管理費用”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，不得包括結轉“無形資產”的金額；各個研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“無形資產”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，要除以該研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“無形資產”的可加計扣除金額，計算資本化加計扣除率，并記錄在對應的無形資產明細賬上，以用于計算企業(yè)研發(fā)形成的無形資產在攤銷期間準予加計扣除的攤銷額。

「案例解析2」甲公司根據「案例解析1」已登記的輔助賬填報匯總表。填報時請注意：

1.關于其他相關費用限額（以下簡稱“限額”）的計算。限額不能以匯總表中的期初或期末余額、本期借方或貸方發(fā)生額、結轉管理費用或無形資產的一至五類費用的金額為依據計算，因為這些行次都是輔助賬匯總的金額。按照國家稅務總局公告2015年*97號的要求，限額應分不同研發(fā)項目計算。正確的計算方法是，對有貸方發(fā)生額的研發(fā)項目在填報基本信息后，要區(qū)分結轉“管理費用”和“無形資產”分別填報對應的費用明細項目的金額，并在對應行次合計一至五類費用的金額（*8列對應行次），同時以此為依據，按公式分別計算限額。

2.A項目其他相關費用的實際發(fā)生數63000元（8000+24000+11000+8800+11200）大于其限額，因此，計入當期費用化支出可加計扣除總額的其他相關費用應為其限額42777.78元[一至五類費用合計金額385000÷（1-10%）×10%，其中，385000=200000+76500+20000+12800+1000+1200+18500+15000+40000]。A項目費用化加計扣除總額為427777.78元（385000+42777.78）。

3.B項目費用化支出中有委托境外機構研發(fā)的費用200000元，在匯總表中要填報相關列次（7.1列），并在計算當期費用化支出可加計扣除總額時予以剔除。B項目費用化加計扣除總額為70000元（270000-200000）。

4.計算C項目資本化加計扣除率的分母是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結轉“無形資產”的可加計扣除金額935000元。分子應是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結轉“無形資產”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額。C項目其他相關費用的實際發(fā)生數小于其限額，也沒有委托境外研發(fā)的費用，因此，其他相關費用沒有剔除的金額。C項目計算資本化加計扣除率的分子為748000元（935000×80%）。這樣，C項目形成的無形資產的資本化加計扣除率為80%。如果企業(yè)形成無形資產的研發(fā)項目其他相關費用的實際發(fā)生數大于其限額，或/且有委托境外研發(fā)的費用，該無形資產的資本化加計扣除率就會小于80%。

5.需要將貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的研發(fā)項目的費用化支出可加計扣除總額的合計金額497777.78元（427777.78+70000），填報匯總表*4行*9列。資本化加計扣除率填寫該研發(fā)項目的*9.1列。

三、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表的填報要點

研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表（以下簡稱“歸集表”）的目的是計算確定本年度實際加計扣除總額。企業(yè)在填報歸集表時，需要注意：*一，歸集表中一至七項只填報“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的可加計扣除的實際發(fā)生數，即填報匯總表中*4行對應列次費用明細的金額。*二，*九項“當期費用化支出可加計扣除總額”應填報匯總表中*4行*9列的金額，在費用化支出可加計扣除研發(fā)費用有剔除金額的情況下，不等于研發(fā)支出貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的可加計扣除的實際發(fā)生數的合計，也不等于本表一至八項的合計。*三，*十項“研發(fā)項目形成無形資產當期攤銷額”，應當按照以前年度及當期研發(fā)項目形成的無形資產在本年度的攤銷額填報，且不一定等于會計處理的攤銷額。該攤銷額應是不同研發(fā)項目形成的無形資產分別計算本年度攤銷額后的合計，需要在表外計算確定。計算不同研發(fā)項目形成的無形資產本年度攤銷額時，其計稅原值應是該項目研發(fā)支出貸方發(fā)生額中結轉“無形資產”的可加計扣除的金額，這一金額不一定等于會計上結轉“無形資產”的原值，也不一定等于減剔除金額后的可加計攤銷研發(fā)費用的金額。*四，“其中：準予加計扣除的攤銷額”也應當表外計算確定。應按照不同研發(fā)項目形成的無形資產在本年度的攤銷額乘以記錄在該無形資產明細賬上的資本化加計扣除率，分別計算其準予加計扣除的攤銷額，再合計計算。*五，*十一項“當期實際加計扣除總額”以“當期費用化支出可加計扣除總額”與“其中：準予加計扣除的攤銷額”的合計乘以50%（科技型中小企業(yè)為75%）計算。

「案例解析3」甲公司歸集表的填報結果。

1.當期費用化支出可加計扣除總額為497777.78元。

2.研發(fā)項目形成無形資產當期攤銷額為23375元（935000÷120×3）。

3.準予加計扣除的攤銷額為18700元（23375×80%）。

4.當期實際加計扣除總額為258238.89元[（497777.78+18700）×50%]。

四、年度納稅申報表的填報要點

1、年度申報注意事項

一要按規(guī)定提交備案資料。二要按順序填報歸集表和相關申報表。企業(yè)在年度申報時，首先要根據匯總表填報歸集表，并隨年度申報表一并報送稅務機關。其次要根據歸集表填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表之《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107014，以下簡稱“明細表”）。再次，根據明細表填報年度納稅申報表之《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107010，以下簡稱“稅基優(yōu)惠明細表”）。*后，根據稅基優(yōu)惠明細表填報年度納稅申報表的主表（A100000，以下簡稱主表）。

2、明細表、稅基優(yōu)惠明細表和主表的填報

根據《國家稅務總局關于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務總局公告2017年*12號）的要求，企業(yè)在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳填報明細表時，僅填寫*10行*19列“本年研發(fā)費用加計扣除額合計”，數據來源為歸集表*十一項“當期實際加計扣除總額”的發(fā)生額。甲公司為258238.89元。

在稅基優(yōu)惠明細表中，*22行“開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除”金額直接根據明細表*10行*19列“本年研發(fā)費用加計扣除額合計”填報，且是*21行“加計扣除”金額的組成部分。*21行“加計扣除”金額又是稅基優(yōu)惠明細表*27行“合計”金額的組成部分。

*后，將稅基優(yōu)惠明細表*27行“合計”金額填報到主表“應納稅所得額計算”之*17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”中。

相關文章：

研發(fā)費用加計扣除與高新技術企業(yè)認定中研發(fā)費用的區(qū)別（上）

未及時享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策是否可以追溯享受 

高新技術企業(yè)之研發(fā)費用歸集篇